非货币性资产交换准则的历史沿革与中外比较

作者:耿建新;李博文 刊名:财会月刊 上传者:李慧芝

【摘要】从纵向(国内)和横向(国际)两个维度探讨我国非货币性资产交换准则的演变过程及其与国际对应准则的密切联系;以揭示2019年《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的修订意义及其国际趋同的价值内涵;从纵向比较的角度;阐述了该准则四个版本的变化历程;展现了与该准则相关的社会经济的发展与变化;从横向比较的角度;分析了该准则与美国、加拿大同类准则的异同;以及与国际财务报告准则之间的关联之处;

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一、引言财政部新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》[简称“CAS7(2019)”]于2019年5月正式发布,取代了2006年修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》[简称“CAS7(2006)”]。在我国企业会计准则的体系框架中,非货币性资产交换准则在内容和使用范围上显然不如长期股权投资、企业合并、金融工具等准则庞杂而广泛,易于被会计从业人员和学者所忽视。此次财政部修订非货币性资产交换准则的主要目的在于满足我国会计准则国际趋同的战略需求,与近期颁布的相关准则在内容上保持一致,以适应社会主义市场经济发展需要,规范非货币性资产交换的会计处理,并提高会计信息质量。由于国际会计准则体系中没有直接与非货币性资产交换对应的准则,因此,如果简单从我国会计准则国际趋同的角度思考可能想当然地认为保留并修订非货币性资产交换准则对国际趋同战略没有实质性贡献,同时也很难理解财政部修订这样一个“不起眼”的企业会计准则的重要意义。本文从非货币性资产交换准则在我国的历史沿革及国际比较两个维度进行深入探究,以阐述财政部持续修订非货币性资产交换准则对我国会计准则国际趋同进程和完善市场经济格局的重要影响。二、研究基础CAS7(2019)主要规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。非货币性资产交换,是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产之间进行的交换;该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(补价)。要明确企业非货币性资产交换交易的内容特征,首先要明确资产的货币性和非货币性特征。CAS7(2019)第二条中对相关概念进行了定义:“货币性资产,是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产”[1]。货币性资产未来经济利益的流入量(或企业预期收到的货币量)固定或可确定,主要包括企业持有的现金及现金等价物、应收账款与应收票据、持有至到期的债券投资等;非货币性资产未来经济利益的流入量(或企业预期收到的货币量)不固定或不可确定,主要包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产、在建工程、工程物资、非持有至到期的债券投资等。CAS7(2019)将企业的交易分为用货币性资产交换货币性资产、用货币性资产交换非货币性资产、用非货币性资产交换货币性资产、用非货币性资产交换非货币性资产四种类型。笔者通过分析发现:第一种类型的典型交易有企业背书转让持有票据并收取现金、使用现金购买持有至到期的债券等,主要由金融工具准则进行规范;第二种类型交易包括企业原材料购买、固定资产与无形资产购置等,由相关资产准则进行规范;第三种类型交易包括存货或固定资产的出售等,其中存货的出售是企业主营业务收入形成的重要环节,由相关的资产准则与收入准则进行规范;第四种类型交易即CAS7(2019)所关注的“非货币性资产交换”,其特点是交易不涉及或者仅涉及少量的货币性资产(用于支付交易补价),且这类交易在我国市场经济发展和企业改制过程中起到独特的作用。在前三类交易中,货币性资产天然能够提供换入资产成本确认的可靠基础,而第四类交易中换入资产(其本身是非货币性资产)的成本确认依赖于企业对换出资产价值的主观判断,而换出资产本质上也属于非货币性资产,因而相关交易的会计确认与计量特点与前三类交易大不相同,这也是我国企业会计准则体系中将其单独进行规范的一个重要原因。三、基于国内准则变化历史维度的探究财政部自1999年6月28日发布《企业会计准则——非货币性交易》(简称“1999年版准则”)起,至今已对非货币性资产交换会计准

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